14:09, 30 ноября 2016

Правила налогового контроля трансфертного ценообразования как институт налогового права в России


ФИНАНСОВОЕ ПРАВО

Правила налогового контроля трансфертного ценообра­зования были введены в налоговую систему Российской Фе­дерации 1 января 1999 г. вместе с принятием первой части Налогового кодекса РФ, однако этот опыт оказался не впол­не удачным. С 1 января 2012 г. вступили в силу действующие правила контроля за трансфертным ценообразованием. Из­менение правил налогового контроля трансфертного ценоо­бразования было призвано упорядочить и повысить эффек­тивность налогового администрирования. Для достижения данной цели по сравнению с предыдущим регулированием были (1) расширен перечень методов определения рыноч­ных цен, (2) отменена строгая иерархия методов, (3) расши­рен подход к допустимым источникам информации о рын­ке, (4) установлена возможность проведения симметричных корректировок налоговых баз двух взаимозависимых лиц - контрагентов (в случае, если налоговым органом или налого­плательщиком самостоятельно увеличена налоговая база по сделке с взаимозависимым лицом, другая сторона по сдел­ке сможет симметрично снизить свою налоговую базу), (6) предусмотрена возможность заключения предварительных соглашений о ценообразовании для крупнейших налогопла­тельщиков.

Обновленные правила налогового контроля трансферт­ного ценообразования в данный момент активно обсуждаются и применяются на практике.

Допустимо ли называть их институтом налогового кон­троля трансфертного ценообразования?

В теории права мнения о понятии правового института почти едины. Он представляет собой:

  • «сравнительно небольшую, устойчивую группу право­вых норм, регулирующих определенную разновидность обще­ственных отношений»;
  • «совокупность однопорядковых норм, регулирующих определенный вид общественных отношений»;
  • «совокупность правовых норм, регулирующих одно­родные общественные отношения, связанные между собой внутренним единством в качестве самостоятельной обосо­бленной группы, и охватывающих все существенные момен­ты регулирования соответствующего участка социальных отношений»;
  • «обособленный комплекс правовых норм, являющихся специфической частью отрасли права и регулирующих раз­новидность определенного вида общественных отношений»;
  • «устойчивая группа правовых норм, регулирующая в рамках отрасли определенную разновидность общественных отношений»;
  • «объективно обособившаяся внутри одной отрасли или нескольких отраслей права совокупность взаимосвязан­ных правовых норм, регулирующих небольшую группу видо­вых родственных отношений»;
  • «обособленная группа юридических норм, регулирую­щих определенную группу однородных отношений, отличаю­щихся качественным единством».
  • «объективно сложившиеся обособленные совокупно­сти взаимосвязанных юридических норм, регулирующих не­большие группы видовых родственных отношений;
  • Среди признаков институтов налогового права выделя­ют:
  • особое функциональное назначение определенной со­вокупности норм в рамках института налогового права;
  • предметную специализацию и особый субъектный со­став регулируемых отношений, отнесенных к институту нало­гового права;
  • общность идейного содержания (принципов, катего­рий, презумпций) и др.

В. С. Якушев поясняет: «Материальным признаком пра­вового института является наличие относительно самостоя­тельного общественного отношения, а юридическим призна­ком - его закрепление в совокупности правовых норм».

Несмотря на заметное сходство приведенные выше определения правового института оперируют оценочными характеристиками: (1) совокупность норм должна быть не­большой, устойчивой, обособленной, объективно сложив­шейся и охватывающей все существенные моменты участка социальных отношений, (2) общественные отношения, ре­гулируемые ими, должны быть однородными, связанными между собой внутренним единством в качестве самостоя­тельной обособленной небольшой группы, представлять собой определенную разновидность видовых родственных общественных отношений. Е. И. Козлова и О. Е. Кутафин подтверждают, что «рамки этого понятия (институт права. - А. З.) как в теории, так и на практике очень подвижны. Оно может обозначать и достаточно узкую группу однородных, близких по содержанию норм, и значительно более широ­кую их группу, вплоть до максимально крупных правовых образований.. .».

Ученые выделяют такие бесспорные институты как инсти­тут исполнения налоговой обязанности по уплате налоговой и сборов, институт налогового контроля, институт ответствен­ности за нарушение налогового законодательства о налогах и сборах, налоговые льготы. Также встречаются как меньшие по объему (институт понятий и классификация системы на­логообложения, институты объекта налогообложения), так и крупные институты (налоговое обязательственное право, ко­торое, по мнению Д. В. Винницкого, состоит из значительно­го количества правовых норм: «Налоговое обязательственное право (институт) является ядром отрасли налогового права, поскольку через реализацию его норм раскрывается социаль­ная ценность и конечные цели всей системы налогово-правово­го регулирования. Предметом налогового обязательственного права являются отношения активного типа, обеспеченные имущественными санкциями, складывающиеся между пу­блично-территориальными образованиями (фиском) и част­ными субъектами (организациями, физическими лицами), выступающими в качестве налогоплательщиков, плательщи­ков сборов, налоговых агентов, банков»), а также институт не­обоснованной налоговой выгоды, налогового планирования, налогового механизма, взаимозависимых лиц, представи­тельства в отношениях, регулируемых законодательством о на­логах и сборах, налогообложения нерезидентов, налогового процесса, трехуровневой системы налогов и сборов в Россий­ской Федерации, обязанности налоговых агентов[17].

Трансфертное ценообразование как экономическая ка­тегория представляет собой особый вид общественных от­ношений между компаниями внутри группы компаний по установлению цен в сделках друг с другом, который может ис­пользоваться и в целях снижения общей налоговой нагрузки для группы компаний.

В частности, в России между налоговыми органами и налогоплательщиками складываются отношения по контро­лю за соблюдением принципа «вытянутой руки», корректи­ровке налоговой базы и привлечению налогоплательщика к ответственности за нарушение фискальных интересов го­сударства.

Нормы о налоговом контроле трансфертного ценообразо­вания в России обособлены разделом V.1. НК РФ «Взаимозави­симые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между вза­имозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании», включающий в себя всю совокупность норм, которую условно можно разделить на две части:

  • «Материальные», адресованные налогоплательщи­ку и налоговому органу (в части ограничения видов сделок, трансфертное ценообразование в которых подлежит нало­говому контролю (контролируемые сделки»), оценки соот­ветствия цен контролируемых сделок принципу «вытянутой руки» с помощью правил о методах определения рыночных цен, источниках информации о рыночных ценах, о критериях сопоставимости сделок (компаний), информация по которым может использоваться для применения методов определения рыночных цен). Данные нормы регулируют порядок расчета рыночного уровня цен (рентабельности), и, соответственно, конкретной величины налоговой обязанности налогоплатель­щика.
  • «Процессуальные», адресованные исключительно (1) налогоплательщику (в части установления обязанности по уплате размера налога, соответствующего уровню цен в со­ответствии с принципом «вытянутой руки», а также пени и штрафов, регулирующие отчетность налогоплательщиков в отношении контролируемых сделок (уведомлений и до­кументации, подтверждающей соблюдение налогоплатель­щиком принципа «вытянутой руки») и порядок заключения соглашений о ценообразовании, порядок самостоятельной корректировки налоговой базы налогоплательщика в случае несоблюдения им принципа «вытянутой руки» в контролиру­емых сделках, или (2) налоговым органам (в части их полно­мочий по проведению налогового контроля за трансфертным ценообразованием в контролируемых сделках и порядка за­ключения соглашений о ценообразовании, порядка принуди­тельной корректировки налоговой базы налогоплательщика в случае несоблюдения им принципа «вытянутой руки» в Кон­тролируемых сделках).

Процессуальные нормы могут быть включены в уже выделенные институты налогового контроля (так, про­верки в связи с совершением сделок между взаимозави­симыми лицами, а также предварительный контроль при заключении Соглашения представляют собой новые фор­мы налогового контроля) и ответственности за нарушение налогового законодательства о налогах и сборах (введен специальный состав налогового правонарушения). Ма­териальные нормы, в свою очередь, являются частным проявлением расчетного способа определения налоговой базы. Кроме того, судебная практика приравняла исполь­зование трансфертного пенообразования для целей сни­жения налоговой нагрузки группы компаний к необосно­ванной налоговой выгоде.

На наш взгляд, именно комплексное сочетание спец­ифических материальных и процессуальных правил нало­гового контроля трансфертного ценообразования как раз и образует отдельный институт налогового права в налоговой системе Российской Федерации. Действительно, налоговые отношения по поводу налогового контроля трансфертного ценообразования являются частью отношений, возникаю­щих по поводу противодействия необоснованной налого­вой выгоде, однако, они являются самостоятельными, их автономность связана со спецификой отношений внутри группы компаний, одинаково признаваемой во всем мире. Нормы, их регулирующие, включают в себя правила, узко направленные исключительно на выявление ситуаций при­менения трансфертного ценообразования для целей сниже­ния налоговой нагрузки группы компаний. Кроме того, для их применения необходим экономически обоснованный и формально определенный инструментарий расчета ры­ночного уровня цен и (или) соответствующей ей налоговой базы. Для корректировки налоговой базы в сделках между аффилированными лицами мировое сообщество разработа­ло два специальных принципа - принцип «вытянутой руки» и принцип «распределения прибыли на основе формулы», первый из которых был имплементирован в российское за­конодательство. Причем, на наш взгляд, выделение такого института как институт налогового контроля трансфертного ценообразования не зависит от порядка его отражения в НК РФ (в одной статье 40 НК РФ или в целом разделе V.1 НК РФ). Специфика рассматриваемых налоговых отношений вызва­на спецификой отношений внутри группы компаний, что предопределяет именно такое его название.

Отдельно отметим, что обособленность данных норм не должна рассматриваться как запрещающая применение аналогий законодательства и судебной практики, а также использование положений из одного института для целей применения других, иначе система норм права не была бы системой.

Таким образом, представляется, что действующие на дан­ный момент (2016) нормы налогового контроля трансфертного ценообразования, содержащиеся в разделе V.1. НК РФ «Взаи­мозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообло­жении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообра­зовании» представляют собой институт налогового права, ре­гулирующий особые общественные отношения между нало­гоплательщиком и налоговым органом по поводу налогового контроля соблюдения налогоплательщиками принципа «вы­тянутой руки» в сделках с взаимозависимыми лицами и вос­становлению имущественного интереса государства в случае его несоблюдения.


 



© 2014 Евразийский новостной клуб